＜税務・会計＞

外国企業の出張所（常駐代表事務所）に対する課税の経緯と今後

水野真澄

2003年3月に、「外国企業の常駐代表機構に関する税収管理問題の通知（国税発［2003］2828号）」が公布され、7月より試行されます。この通知自体は、非常に短い簡単な内容のものですが、その意義は何でしょうか。また、この通達による影響はどのようなものでしょうか。

ここでは、外国企業の出張所に対する企業所得税・営業税の課税について、過去の経緯も踏まえながら解説します。

１．今回の通達の内容と1996年の通達（165号）の関係

「外国企業の常駐代表機構に関する税収管理問題の通知」は、1996年に公布された「外国企業の常駐代表事務所に対する徴税管理を強化することに関する通知（国税発[1996]165号）」を補足する形で出されています。

従って、今回の通達の意義を理解するためには、165号通達の内容を把握する必要があります。

(1)　165通達の内容
この通達の内容は、総じて以下の通りです。

A．課税対象となる出張所の行為は、以下の内容を含むことを明確化した　　　
a.貿易会社の出張所が行なう代理貿易
b. ビジネス・法律・税務・会計関係のコンサルティング会社が行なうサービス活動
c. 持株会社の出張所がグループ内企業の為に行なう各種サービス
d. 広告会社の出張所が行なう代理広告業務
e. 旅行会社の出張所が行なう各種サービス活動
f. 銀行などの金融機関の出張所が行なう投資コンサルティング、若しくはその他のコンサルティング活動
g. 運輸会社の出張所が顧客の為に提供するサービス
h. 出張所が顧客の為に行なうその他の課税対象行為

B．課税が免除される出張所の活動を再確認した。

• 出張所が本社のために行なう、自社製品の製造及び販売に関わる業務。中国における市場調査、資料提供、連絡その他の補助的業務。ただし、出張所が各種代理・サービス性業務の一環としてこれらの業務を行なう場合は、課税対象行為とする。
• 外国政府・非営利機構・各民間団体が開設した出張所が、課税対象行為を行なわない場合は、課税を免除する。ただし、この場合は事前の申請が必要となる。

C．適正な証憑が提出できない場合は、経費課税方式等の見なし課税方式が適用できることを再確認した。また、課税が免除されている出張所に対する、活動内容の再検査を実施することを通知した。

以上の内容は、過去の出張所課税の規定（＜参考：出張所課税の経緯＞を参照）と比べてそれ程目新しい内容ではなく、以前にいくつか出されている出張所課税に関する規定を統合し、簡単に整理、補足したものとなっています。

(2)　今回の通達（28号）の内容
この通達は、165号通達で例示されている出張所に対する課税方式を、以下の通り分類しています。

• 上記b.の行為を行なう出張所（コンサルティング会社の出張所）については、会計帳簿を整備し、所得の額を適正に計算した上で、実質所得課税方式により納税を行なう。
• 上記a.（貿易会社）・d. （広告会社）・e. （旅行会社）の出張所については、経費課税方式で納税を行なう。
• その他の出張所（c.・f.・g.・h.）については、課税対象所得と課税対象外所得を分類し、課税対象所得に対して納税を行なう（本社で収入を受け取っている部分も含める）。課税対象収入が無い出張所は、年度終了後1ヶ月以内に税務局にその活動状況を報告する必要がある。
• 外国政府、国際組織、非営利機構、各民間団体の出張所については、その活動内容を所管の税務当局に報告し、事前の許可を受ければ課税を免除される。

２．今回の通達（２８号）の意義

以上の通り、28号通達は165通達の補足を目的とするものですが、重要な意義は出張所の種類（業種）によって、課税方式を自動的に指定してしまうことです。

A)　コンサルティング関係の出張所は、自動的に実質所得課税方式の採用が求められる。

これは、コンサルティング関係の出張所は、基本的には活動内容の全てが課税対象行為に該当し（出張所の活動内容が、第三者に対する中国国内でのサービス提供が主となるため）、更には、収入額の算定も比較的容易と判断される為、この様な対応が求められるものと判断されます。

B)　貿易・広告・旅行会社の出張所は自動的に経費課税方式が適用される。

これらの出張所は、総じて課税対象行為を行なっていると判断されるが、業態の特徴として、取引（行為・契約・入出金）の当事者が本社であり、出張所が課税所得判定に関わる適切な証憑書類を提出する事が困難と判断される為に、見なし課税方式（経費課税方式）を一義的な課税方式とするものです。

C)　それ以外の出張所については従来通りの対応、つまり、課税対象行為の有無に基づき課税の要否を判定し、実質所得に基づき課税を行なう事となりますが、課税所得無しで申告する場合は、活動内容の報告が義務付けられました。

これを見ると、今回の通達は、理論的というよりは、実務的な経験則により判断した面が強いと言うことができるかと思います。

なお、忘れてはいけないことは、コンサルティング会社の出張所（A）や、その他の出張所（C）であっても、課税所得額を適切に証明することができなければ、経費課税方式などの見なし課税方式が適用されるということです。

３．租税条約との関係と実務上の問題点

国内の規定は上記の通りですが、出張所の課税に関して考える場合は、租税条約についても勘案する必要があります。

日中の税条約の規定（第5条：恒久的施設）では、以下のような組織、つまり活動内容が補助的活動に限定される出張所、および本社が中国から物品を直接購入するに当たっての窓口となる出張所に関しては、恒久的施設と見なさない（課税対象組織と見なさない）と規定しています。

• 本社のために、物品若しくは商品を購入し、または情報を収集することのみを目的として事業を行なう一定の場所
• 本社のために、準備的又は補助的な性格の活動を行なうことのみを目的として事業を行なう一定の場所
• 本社が保有する商品を保管、展示、引渡し、加工のために中国で保有すること、および、そのためのみに施設を使用する事

租税条約は国内法（企業所得税法）に優先することが、外国投資企業及び外国企業所得税法にも明記されていますので、例えコンサルティング関係の出張所や貿易・広告・旅行関係の出張所であっても、租税条約締結国の出張所の場合、租税条約に照らし合わせて課税対象外となるのであれば、今回の通達に拘らず課税は免除されるべきです。勿論、租税条約は企業所得税及び個人所得税を対象とするものであり、営業税は対象外ですが。

ただし、実務的には、従来より出張所は自動的に経費課税方式を税務局より要請されるケースが大半でしたし、今後もそれは続くと思われます。

これはなぜかと言うと、租税条約・国内法の条件に基づき、課税を免除されるためには、課税対象行為を行なっていないことを証明する必要があるためです。

但し、課税行為を行なっていることを証明するのであればこれは容易ですが、行なっていないことを証明するのは困難（何もやっていないことを証明するほど難しいことはない）という実務上の問題点があり、結果としてなし崩し的に課税を求められるケースが多いのが実情です。

さらに、出張所は経理処理上、簡単な経費管理程度しか行なっておらず、実質所得の計算は困難が伴います。よって、最終的には簡便な経費課税に落ち着く場合が大半です。

これらを勘案すると、今回規定により、出張所に対する課税のあり方がドラスティックに変わるとは、筆者個人としては考えていません。ただ、現実的な影響が想定されるのは、「課税所得が無いと申告した場合、毎年その活動内容を所管の税務局に報告することが義務付けられた点」です。

従来であれば、特に、所管の税務局の対応が緩やかな場合などは、出張所は自発的に申告・納税を行なわず、税務局より質問があった段階で初めて受け答え（納税義務の有無の議論）を開始するのが常でした。今回の通達により、毎年出張所より自発的に活動内容を報告する必要が生じましたので、このような、のらりくらりとした対応はとりにくくなります。

この意味で、出張所に対する徴税管理が強化されるのは確かだといえ、これが今回の通達による一番の影響と言えるかと思います。

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＜参考：出張所課税の経緯＞
（弊著「中国ビジネス・投資Q&A2003年改訂版（キョーハンブックス）」より抜粋）

A．出張所に対する企業所得税・営業税課税の経緯

出張所は、本社のための情報提供・連絡業務等の補助的業務を行う組織で、商品売買、価格決定、口銭の入金など、といった直接的な営業行為を行う事は出来ません。よって、一義的には収益獲得行為が行われていない組織として、企業所得税・営業税（以前は工商統一税）の納税義務はないものと規定され、運営されてきました。

ただし、1985年頃より、「一部の出張所の活動内容は、補助的業務の範囲を超えている」として、徴税が開始されました。現実問題として、出張所という組織であるにも関わらず、売買契約書への代理署名を恒常的に行っているケースも散見され、直接的な営業行為を行っていると判断されてもやむを得ない情況があった訳です。
　　
B．課税される出張所とされない出張所

上記の経緯で、出張所に対する課税が始まりましたが、全ての出張所が課税される訳ではありません。では、どの様な出張所が課税対象となるのでしょうか。

これを判断するには、日中租税条約（日本企業の出張所の場合）と中国の国内規定の検討が必要になります。

１．日中租税条約
租税条約は国内法の規定に優先しますので、租税条約締結国の出張所の場合は、まず、租税条約の規定内容を参照する必要があります。

日中の税条約の規定（第５条：恒久的施設）では、以下のような組織は恒久的施設とは見なさない（課税対象となる組織とは見なさない）と規定しています。

(1)本社のために、物品若しくは商品を購入し、または情報を収集することのみを目的として事業を行う一定の場所
(2)本社のために、準備的又は補助的な性格の活動を行う事のみを目的として事業を行う一定の場所
(3)本社が保有する商品を保管、展示、引渡し、加工のために中国で保有する事、及び、
そのためのみに施設を使用する事

よって、「本社のための情報収集、その他の補助的活動のみに従事」する出張所、「本社が中国から物品を直接購入するに当たっての窓口となる」様な出張所は、企業所得税の納税義務は無い事となります。なお、中国からの買付窓口となる出張所というのは、本社が中国より買付を行う場合の窓口となる事を指し、他企業（中国外の顧客等）が中国より商品を購入するのを補佐する場合は該当しませんので注意が必要です。
　　

２．中国内の規定
中国では、出張所の徴税に関して、1985年に「財政部：外国企業常駐代表機構に対する工商統一税、企業所得税課税暫定規定、1996年に「国家税務総局：外国企業常駐代表機構の租税徴収管理を強化する事に関する問題の通知」その他が出されていますが、これによると、課税されない出張所は以下の通りと規定されています。

(1)本社のために市場調査、市況資料の提供及びその他の業務連絡、コンサルティングサービス活動に従事し、営業収入、役務収入が無い場合。
(2)中国国内企業の委託を受けて、商品を中国から海外に輸出し、主にその役務提供が中国国外で行われている場合。

これに対して、課税される出張所、というより出張所の課税される収入は、次の通り記載されています。

(1)本社が他の企業より委託を受けた代理業務の遂行のため、出張所が中国内で連絡折衝、契約締結業務に従事し、その対価として取得した口銭、リベート
(2)出張所が顧客のために、中国内で市場調査、連絡事務、市況調査の収集及びコンサルティング業務を行い、その対価として受け取る報酬
(3)出張所が中国内において、他の企業の代理業務に従事し、他の企業間の経済貿易取引において連絡折衝、仲介業務に従事することにより取得した口銭、リベートなど

上述の内容を総合すると、本社のためだけに補助的な役務提供活動を行っている出張所は課税対象ではない。ただし、他社（本社以外）に対して中国源泉となる役務を提供している場合は、その営業収入に対して中国で課税される、という事が言えます。

なお、ここでいう出張所が受け取る報酬、口銭、リベートなど、というのは、必ずしも出張所が直接受け取るもののみではなく、（出張所が提供した役務の対価を）本社が中国外で受け取った場合も含まれます。というより、出張所という組織形態上、ここが直接営業収入の入金を行う事はめったにありませんので、これは本社が受け取る（出張所に帰属する）収入を念頭に置いた規定と考えられます。

３．結論（現実的な運用）
租税条約の規定と中国の国内法を見比べると、課税の範囲はほぼ同じ、というか中国の国内法の方が、やや緩めの規定ともいえますが、租税条約は課税の範囲を制限するためのものですので、国内法の条件が外国企業にとって有利であれば、国内法が適用されます。また、国内法の内容は、出張所が課税対象と行った場合、自動的に全収入が課税対象となるのではなく、その内、課税対象となる収入のみに課税が行われる、というものですので、税務局との交渉時は、この点をはっきりさせる必要があります。では、１．２．の内容を踏まえ、中国で課税対象となる出張所、及び、その所得を説明します。

＜課税対象とはならない行為＞
・本社のために行う、市場調査、情報提供、連絡業務、その他の補助的業務
・本社が自己のために行う中国での買付（中国から海外に対する輸出）に関係して、出張所が行う役務提供
・中国国内企業の委託を受けて、中国の商品を海外に輸出するための役務を提供する場合で、主にその役務提供が中国外で行われる場合
・本社が自己のリスクにおいて行う対中国商品販売（自営商品貿易）に関わる役務提供

つまり、「本社の為の情報提供」、「中国からの輸出取引に関わる役務提供（ただし、代理貿易の場合は、一定の制限あり）」、「本社が行う自営商品貿易で、中国の輸入取引に関わる役務提供」は、関連する営業収入は課税対象外として扱われます。

自営商品貿易とは、自己の名義の商品を、自己のリスク（在庫リスク、相場リスク、その他）で販売する行為と定義されています。

＜課税対象となる役務＞
課税対象となる役務は、上記（課税対象とはならない役務）以外の役務提供行為となります。つまり、「本社以外に対する役務提供」、「コンサルティングサービス」、「代理商品貿易（自己リスクではなく、他者の委託に基づく貿易取引行為）形態の中国輸入取引に関わる役務提供」、その他は、課税対象役務となります。

C．免税申請と課税所得算定の注意点
全ての出張所が企業所得税・営業税の課税対象ではありませんし、課税対象となる出張所についても、所得の全てが課税対象となるのではなく、課税対象取引から派生した収益のみが課税所得として扱われることになります。よって、出張所開設の際、税務申告の際には、所管税務局と、納税義務の有無や課税対象所得の範囲を充分協議する必要があると言えます。ただし、税務局と協議を行うためには、当該出張所の活動内容や、帰属する営業収益の金額を明確に説明し、かつ、証憑書類も提示できなければなりません。しかしながら、出張所は経理処理上、経費処理のみの簡単な記帳しか行われていないのが通常で、出張所が提供した役務に対して、一体どの程度の収入が実現しているかを正確に把握し、更に、第三者に対して立証するのは困難を伴います。

そのため、免税申請・課税所得算定に当たって、かなり煩雑な手続きが必要となるのが現実で、結局は、免税申請を断念し、一番簡便な経費課税方式を採用して納税を行うケースが大半です。

更に、非課税取引となる「自営商品貿易」についても、詳細な定義が提示されておらず、その判定が税務局によって異なってくるという問題もあります。

出張所の免税申請については、所管の税務局によって対応はまちまちですが、好意的な対応をしてくれるケースでは、「出張所の活動内容を説明し、その代表的な取引の証憑書類を数件サンプルとして抜き出すとともに、会計士の証明（適正な内容である事の証明）を取得した上で、所管の税務局に申請する」事になります。
　　
D．課税所得算定
出張所の課税所得算定方式には、「所得課税方式」、「推定利益課税方式」、「経費課税方式」の三種類が採用されます（財政部・国家税務総局：常駐代表機構の課税方法の確定に関する通知［86］財税外字第055号）。

規定上、一義的には実質所得に対する課税を行なうものとし、その算定が困難な場合は、税務局の認可を取得すれば「推定利益課税方式」、「経費課税方式」といった見なし利益課税方式が採用できるものと規定されていますが、現実問題としては、税務局より経費課税の採用を推薦されるケースがほとんどです。これは、所得課税方式、推定利益方式は、算定される課税所得の妥当性の判定が困難で、納税者にとっても、税務局にとっても、煩雑な作業が必要となるため、最も簡便な経費課税方式が好まれるためです。

１．所得課税方式
この方法は、出張所の実際所得に対して課税するものですが、出張所は実際の商品売買や口銭の入金は行ないません（営業収益は本社側で実現している）ので、出張所に帰属すべき正確な金額の算定は困難で、当該方法においても、それなりに見なしの要素は含まれます。

＜算式＞　課税所得＝営業収入額（ｘ50％）−営業税額−出張所経費
−本社で発生した出張所に帰属する経費
　　　　a．営業収入額は、証憑書類に基づく、売買差額・口銭金額などです。
　　　　b．課税対象取引に関わる収入が課税対象として扱われます。
　　　　c．（ｘ50％）というのは、「営業収入を獲得するに当たり、本社が中国外で行った機能があることを立証できる場合は、税務局の認可を受けて、最大50％まで営業収入額を減額する事が出来る」という意味です。
　　　　d．営業税は営業収益に対して５％が課税されます。
　　　　　営業収入の50％減額が認められた場合は、「営業収入額ｘ50％」に対して営業税が課税されます。

２．推定利益課税方式
この方法は、適正な売上利益率、もしくは適正な経費額（特に、本社側で発生した経費）の把握が出来ない場合に、見なし利益率を採用して課税所得を算定するものです。

＜算式＞
　　　　課税所得＝販売契約額 x 3％（ x 50％） x 10％
　　　　もしくは、
　　　　課税所得＝売買差額（ ｘ 50％） ｘ 10％

　　　　a．（ ｘ 50％）の意義は、１．所得課税方式の場合と同じです。
　　　　b．課税対象取引に関わる収入が課税所得として扱われます。
　　　　c．見なし営業利益（「販売契約額 ｘ 3 ％ ｘ 50％」、もしくは「売買差額 ｘ 50％」）に対して、営業税5％が課税されます。

３．経費課税方式
この方法は、課税取引と非課税取引の区分が出来ない場合、出張所が提供した役務内容及びその対価の金額について、適正な証憑が提示できない場合に採用される、最も簡便な方法です。これは、経費をベースに、「経費＋営業税」の10％増しの営業収益が有ったであろう、という仮定の基に課税所得を算定する方式です。

当然、この方法を採用した場合は、課税取引・非課税取引の区分は出来なくなりますし、中国内に幾つかの出張所を有する場合は、一律、この方法を採用して納税する事が原則となります。

＜算式＞
　　　　　１）見なし営業収益＝経費　÷　0.85
　　　　　２）営業税　＝見なし営業収益 ｘ 5％
　　　　　３）課税所得＝見なし営業収益−営業税−経費
　　　　　という順序で算定される事となります。

仮に、出張所の現地経費及び本社側で発生した出張所に帰属する経費が、（切りの悪い数字ですが）850だったとすると、企業所得税額及び営業税額は以下の通り算定されます。