新しいページ 1　　転廠を行う加工貿易企業が、どの様に増値税を納税するかに付いては、地域により様々な形態があるため、統一的な解説を行うことはできません。但し、来料加工企業と進料加工企業に対する増値税課税方式の原則と、転廠に対する増値税の二種類の考え方（国内課税方式と不徴収・不還付方式）を把握すれば、その概要を理解する事はできます。

　　今回は、転廠を行う加工貿易企業が、「どの様な増値税の納税計算を行うか」、更には、「国内課税方式と不徴収・不還付方式では、各々どの様な税額計算方法になるか」を解説します。因みに、増値税の徴税率、輸出還付率は、商品によって異なりますが、この解説では、簡便化のため、増値税の徴税率は17％、還付率は13％で統一してあります。

 

 

A．転廠に際しての増値税課税の考え方と、来料加工と進料加工の増値税課税方式の違い

　転廠に関する増値税計算方法を理解するためには、まず、「来料加工と進料加工の増値税課税方法の違い」と、「転廠に対して、国内課税方式と不徴収・不還付方式という二種類の異なった考え方が存在する事」を理解する必要があります。

まずは、前半部（A）では、この二点に付いて、基本的な考え方を解説します。

 

１．来料加工と進料加工の課税方式の違い

増値税の課税方法は、来料加工と進料加工では大きく異なります。

具体的には、以下の通りの違い（来料加工は免税。進料加工は課税）が存在します。

 

①　来料加工

　来料加工は、原材料輸入・製品輸出が無料で行われ、外国企業から中国企業には、加工賃のみが支払われる取引形態ですが、この場合、原則的には増値税が免税となります。

　つまり、原材料の輸入・製品の輸出に際して増値税は課税されませんし、来料加工企業が受け取る加工賃に対しても、（地域の違いはありますが）原則としては、増値税の課税が免除されます。

 

　来料加工は、広東省（珠江デルタ）でさかんな形態ですが、この一帯では、転廠取引に際して、不徴収・不還付方式が採用されています。

つまり、転廠に際して、増値税は課税されません。

この為、「来料加工自体が免税取引である事」と、「転廠が増値税の課税対象外取引である事」の双方の理由で、珠江デルタの来料加工企業は、転廠の有無に拘らず、基本的には増値税を課税されていません。

但し、他地域の加工貿易企業と転廠を行う場合で、その他地域が国内課税方式を採用している場合は、転廠に際して（珠江デルタの来料加工企業が）増値税を徴収される場合が生じます。

この様な形で徴収された増値税は、（来料加工という免税取引において支払った増値税であるため）還付・控除の対象とはならず、製造コストとして処理する必要があります。

 

　では、珠江デルタ以外で、転廠に対して国内課税方式が採用されている地域の来料加工企業が、転廠を行ったらどの様な税額計算を行うべきか、という点に付いての解説が必要となるところですが、この様な企業の実例が少なく、現時点では、筆者自身解説ができる状況にありません。残念ながら、この点に付いては、今回の解説から省略させて頂きます。

 

②　進料加工

　進料加工企業が増値税の課税対象取引である事は前述しましたが、具体的には、「免税・控除・還付方式」に基づいて増値税を納税します。

進料加工企業の免税・控除・還付計算は、以下のステップで行います。

 

<進料加工企業に対する増値税課税＞ １）進料加工契約に基づく原材料輸入は、輸入時には増値税の課税が留保される。 　　↓ ２）輸出時に、中国内の生産によって付いた付加価値（輸出FOB－免税輸入原材料）に対して、不還付税率（17％－還付税率）を乗じて不還付額を計算し、これを、納税額とする。 ●　不還付税額＝（輸出FOB－免税輸入原材料）ｘ（17％－還付額）  

注：一般貿易の場合は、進料加工とは違い、原材料輸入段階で増値税を納税する。

また、輸出時には、不還付額を「輸出FOBｘ（17％－還付率）」として計算して、輸入段階で仮払いした増値税額との差額を還付請求（若しくは、追加納付）する。

つまり、（進料加工の様な）付加価値に対してではなく、輸出FOB価格全体に対して、不還付額が計算される。

　　↓

３）国内販売、若しくは、国内原材料の購入があった場合、国内原材料の購入に際して支払った増値税（仮払い増値税）、若しくは、国内販売に際してバイヤーより徴収した増値税（仮受け増値税）は、相殺控除の対象となる。

従って、国内取引がある場合は、以下の通りの計算となる。

●　要納税額＝

国内販売税額（仮受け増値税額）－納付済税額（仮払い増値税額）＋不還付税額

　　注）控除枠の繰越がある場合は、別途計算する。

 

 

２．転廠に関する増値税課税の考え方

　　転廠（深加工結転）は、加工貿易貨物が中国内を保税移送される取引であるため、これを、国内取引と捉えるか、貿易取引と捉えるかの判断がつきにくいという特殊性があります。

　　増値税は、中国内取引を課税対象とした流通税ですので、転廠を貿易取引と捉えるか、国内として捉えるかによって、課税の要否が異なる事となりますが、実務上は、この考え方が統一されていません。

結果として、地域によって、転廠を増値税の課税対象外取引とする「不徴収・不還付方式」を採用する地域と、国内取引として課税する「国内課税方式」を採用する地域に分かれています。

　　この様な状況を生み出したのが、「1993年12月31日以前に設立が認可された外資企業の輸出財貨等に関する関連税収問題の通知（国税発[1999]012号）」の以下の規定です。

● 転廠（間接輸出）に関わる免税問題は、政策の連続性を考慮して、不徴収・不還付措置の打ち切り後も、老企業間の転廠業務に限定して、中間段階の増値税・消費税の課税を免除する事ができる。

 

　　つまり、増値税導入（1994年1月）以前に設立されていた企業については、税法改正後も、暫定的に旧税法に基づく対応（転廠取引に関する流通税の免除）を認めていましたが、この過渡的措置を打ち切る際に公布されたのが上記の通知で、ここでは、（増値税課税上は、国内取引として増値税の課税対象とする事が原則という立場を取りつつも）所管税務局の判断により、増値税の免除措置を継続する事を認めています。

この結果、地域によって、不徴収・不還付方式が採用されている訳です。

　　但し、税務規定が認めているのは、飽くまでも、老企業間（増値税導入以前に設立認可を取得していた企業）に限定されますが、実際には、その後設立された企業でも、不徴収・不還付措置の適用が受けられるケースが、珠江デルタを中心に少なくありません。

その意味では、転廠に関する課税実務が、未だに混乱した状況にあるのは確かと言えるでしょう。

 

 

 

B．進料加工企業の転廠に関する増値税計算方法

A．で解説した通り、来料加工は増値税の免税取引である事、更には、不徴収・不還付方式が採用されている珠江デルタ以外での来料加工企業の転廠実例が少ない事から、「来料加工企業が、転廠に際して増値税が課税されている例を、筆者は殆ど知りません（この点は、今後、一層の調査を要します）」。

よって、ここでは、進料加工企業のケースに限定して、不徴収・不還付方式が採用される場合と、国内課税方式が採用される場合の課税計算を解説します。

 

１．珠江デルタにおける不徴収・不還付の例（東莞）

　　珠江デルタ一帯では、転廠に際して不徴収・不還付方式が採用されています。

不徴収・不還付は、文字通り、「転廠取引に際しては増値税課税を行わないが、転廠取引に関して徴収された増値税は、還付・控除の対象とはしない」課税方式ですので、転廠に際して増値税は課税されません（課税対象の国内取引とは見なされません）。

一方、国内原材料の購入、一般貿易形態での原材料の輸入等、何らかの形で増値税を支払った場合、転廠に対応する部分の仕入増値税は、製造コストとして処理する必要があります。

 

①　東莞市の通達による算式

　　転廠が盛んな珠江デルタ地域の一つである東莞市では、「外商投資企業の仕入れ税額処理問題を一層明確にする事に関する通知（東国税発[2002]164号）」により、不徴収・不還付に基づく増値税の計算方法を定めています。

 

　　具体的には、国内販売、単純輸出、転廠取引が混在する進料加工企業の場合、以下の算式で転廠に関連する仕入れ増値税を算定し、これをコストとして処理する事を求めています。

 

転廠に関わる仕入増値税額（コスト化を要する金額）　＝

（当月の全ての仕入増値税）ｘ当月転廠販売額÷当月総売上高

 

　この算式により、仕入時に支払った増値税額のうち、転廠した製品に対応する原材料の購入に際して支払った税額を算定し、この分を製造コストとして処理する事を求める訳です。

因みに、仕入時に支払った増値税の考え方に付いては、②を参照下さい。

 

それ以外（単純輸出・国内販売）に相当する分は、免税・控除・還付の算式に従い処理する事になります。

 

②　税額計算に際しての注意点

上記通知では、毎月の控除・還付不納税額の計算を要求していますが、最終的に、通年の金額を計算し、それに合わせて調整する事が求められています。

 

また、仕入れ増値税には、以下に関連する税額を含むと規定されています。

１）　転廠取引に関連する原材料、補助材料、消耗品、包装材、及び、支払い委託加工費用。

２）　控除可能な輸送費用、光熱給水費、購入した農産品、廃材

３）　輸入時に税関が代理徴収する増値税

　　

　　因みに、３）の内容は、輸入段階の増値税を指しますが、これが、「実際に徴収された金額のみを対象とするか」、若しくは、「（進料加工の免税・控除・還付方式を適用され）徴収していない増値税に付いても対象とするか」に応じて、増値税額は変わってきます。

具体的には以下の通りです。

 

●　前提

　　進料加工企業が、1,000で原材料を輸入。

加工後の製品の内、600を転廠、600を直接輸出。

　　輸入に際しては、免税・控除・還付方式（輸入段階では増値税の課税が保留され、輸出後に、要納税金額を計算して納税する方式）が適用され、増値税は暫定的に課税されていない。

 

　　　　外国　　↓　　　　　　　　　↑↑

　　　　～～～　　　～～～～～～～～　～～～～

（原材料輸入）1,000　　（製品輸出）600

　　　　中国　　↓　　　　　　　　　↑↑

　　　　　　　進料加工企業A　⇒（転廠）600⇒　　進料加工企業B

 

 

　　<ケース１＞ １－①の算式の「当月の全ての仕入増値税」が、実際に支払われた仕入れ増値税のみが対象となる場合。 　　この場合、上記の前提においては、輸入段階で増値税が課税されておらず、また、輸入された製品の全量が転廠、若しくは、直接輸出されたため、増値税の納税は不要となりますし、コスト化を要する増値税額もありません。 　　一方、輸出した部分に付いては、免税控除還付方式の対象となりますので、以下の不還付金額を、輸出後に納税する事となります。 不還付額＝{輸出FOB（600）－免税輸入原材料（500）}ｘ（17％－13％） ＝ 100ｘ4％ ＝ 4 　　 　　<ケース２＞ １－①の算式の「当月の全ての仕入増値税」が、実際に支払われていない輸入段階の仕入増値税に関しても計算対象とする場合。 この場合は、実際に納税していない、輸入段階の増値税（1,000ｘ17％＝170）が計算され、その上で、転廠額のコスト化が要求されます。 よって、上記算式は、以下の通り置きなおされ、理論上の輸入段階の増値税課税額の半額（転廠に対応する部分）が製造原価としてコスト計上されます。 　　 転廠に関わる仕入れ増値税額（コスト化を要する金額）　＝ 当月の全ての仕入増値税（170）ｘ当月転廠販売額（600）÷当月総売上高（1,200）＝ 85   　　一方、直接輸出に対応する部分に付いては、上記（ケース１）と同様の不還付額計算を行いますので、4の不還付額＝納税額となります。   　　華南地域（珠光デルタ）の場合は、基本的にはケース１が多いのですが、ケース2が採用された場合は、転廠に関わる増値税コストが増大し、採算に大きな影響を与えますので、事前の確認を要します。     ２．長江デルタにおける、不徴収・不還付方式と国内課税方式の例（上海市） 　　転廠に関しては、全国的に、「国内課税方式」が推奨されているのは前述の通りです。 　　例外的に不徴収・不還付方式が採用されている珠江デルタとは違い、長江デルタは、原則的な国内課税方式が広く採用されています。 　　但し、地域によっては、地域により、不徴収・不還付方式を採用するケースがあり、課税方針が混在している状況です。 　　具体的な課税計算は、税務局の管轄によって異なる可能性が有りますが、「国内課税方式」を採用する場合と「不徴収・不還付方式」を採用する場合の例を、以下、紹介します。   ①　国内課税方式の例 国内課税方式が採用される場合は、転廠も国内取引と同様、商品の移送に際して、増値税の受け払いが必要となります。 この様な受け払いを行った上で、以下の算式に基づいて、免税・控除・還付計算を行う事となります。   ●　要納税額＝（国内販売額＋転廠額）ｘ17％ － 仕入時に支払済の増値税額＋不還付額 　　 注１）   不還付額＝（直接輸出金額－直接輸出に紐付く原材料輸入額）ｘ（17％－還付率） 注２）   仕入時に支払い済の増値税額は、原材料を国内購入、若しくは、一般貿易形式で輸入した事などから生じた増値税支払いで、実際に支払った金額。 注３）   直接輸出に紐付く原材料輸入額＝ 　　　　　　原材料輸入金額－（原材料輸入金額ｘ転廠金額÷総売上高） 注４）   総売上高は、国内販売額、転廠金額、直接輸出金額の合計額   上記の計算式の意義は、取引を、「直接輸出取引」と「国内取引＋転廠」とに分割し、直接輸出取引に付いては、原則的な不還付額（輸出FOBから免税輸入原材料を控除した金額に、不還付率を乗じた金額）を算定。「国内取引＋転廠に対しては、増値税受け払い金額の相殺・控除を認める」というものです。   <計算例＞   　　　　外国　　↓　　　　　　　（直接輸出） 600 　　　　～～～　　　～～～～～～～～　　～～～～～ 　　　　中国　（原材料輸入）1,000　　↑ 　　　　　　　　→　　進料加工企業A　⇒（転廠）600⇒　　進料加工企業B

 

この例は、進料加工企業が、原材料を1,000で輸入（進料加工に関る輸入であるため、輸入段階では増値税課税が保留されている）。

この原材料を使用して製造した製品のうち、600（半分）を転廠、600（半分）を直接輸出する事を想定しています。

 

この取引を、上記の計算例に当てはめると、以下の通りとなります。

 

●　不還付額＝

{輸出金額（600）－直接輸出対応輸入原材料額（500）}ｘ（17％－13％）

＝　100ｘ4％＝４

 

●　要納税額＝

{国内販売額（0）＋転廠額（600）}ｘ17％－実際に支払った増値税額（0）＋不還付額（4）＝102－0＋4＝106

 

つまり、「原材料輸入時に（進料加工であるため）増値税は徴税されていないので、相殺・控除は不要であり、600の国内販売時にバイヤーより徴収した仮受け増値税（600ｘ17％＝102）を、全額納税」する。

その上で、直接輸出に対応する部分に付いては、不還付額を計算し、別途、納税額に加算するというのが、上記の計算の趣旨です。

 

この例では、国内原材料の購入等を想定していませんので、原材料購入時に支払済の増値税は有りませんが、この様な支払額が有る場合は、上記算式に基づき、相殺・控除の対象となります。

 

 

②　不徴収・不還付方式

不徴収・不還付方式が採用される地域では、転廠に際して増値税は課税されません。

その上で、一定の算式に基づいて納税額を算定しますが、算式は国内課税方式に比べて、若干複雑になります。

これは、増値税額（特に、原材料購入に際しての増値税額）を、以下の3種類に分割する必要がある為です。

●　国内取引に対応するもの：相殺・控除の対象とするもの

●　直接輸出に対応するもの：付加価値に対する課税（付加価値ｘ不還付率）の対象とするもの

●　転廠取引に対応するもの：不還付対象であり、コスト化の対象とするもの

 

実際の計算式は、以下の通りとなります。

 

●　要納税額＝

国内販売額ｘ17％－実際に支払った増値税額＋転廠不還付額＋不還付額

 

注：各用語の定義

a. 転廠不還付額＝

実際に支払った増値税額－（仕入増値税総額－転廠税額）

　　　　b.実際に支払った増値税額

　　　　　　国内で原材料を購入した、一般輸入方式で原材料を購入した（輸入時に増値税を支払う）等の形で、既に、原材料購入に際して納税した増値税額。

　　　　c.　仕入増値税総額

　　　　　　実際に支払った増値税額＋転廠に相当する輸入段階の原材料額ｘ17％

        d.　転廠税額

　　　　　　仕入増値税総額ｘ転廠金額÷（総売上高）

 

<計算例１＞   　　　　外国　　↓　　　　　　　（直接輸出） 600 　　　　～～～　　　～～～～～～～～　　～～～～～ 　　　　中国　（原材料輸入）1,000　　↑ 　　　　　　　　→　　進料加工企業A　⇒（転廠）600⇒　　進料加工企業B

 

これも、①の場合と同様、進料加工企業が、原材料を1,000で輸入（進料加工に関る輸入であるため、輸入段階では増値税課税が留保されている）。

この原材料を使用して製造した製品のうち、600（半分）を転廠、600（半分）を直接輸出する前提としています。

 

これを実際に計算式に当てはめると、以下の通りとなります。

 

●　直接輸出対応輸入原材料額＝

輸入原材料金額（1,000）ｘ直接輸出額（600）÷{（転廠金額（600）＋直接輸出額（600））＝500

 

●　不還付税額＝

{輸出金額（600）－直接輸出対応輸入原材料額（500）}ｘ（17％－13％）

＝ 100ｘ4％＝４

 

● 貿易取引転廠輸入税額＝

【輸入原材料（1,000）ｘ転廠額（600）÷{転廠金額（600）＋直接輸出金額（600）}】ｘ17％＝85

 

●　仕入増値税総額＝

実際に支払った増値税額（0）＋【原材料輸入金額（1,000）ｘ転廠金額（600）

÷{転廠金額（600）＋直接輸出金額（600）}ｘ17％】＝85

 

● 転廠仕入税額＝

{実際に支払った増値税額（0）＋貿易取引転廠輸入税額（85）}

ｘ総売上高に占める転廠比率（50％）＝42.5

 

● 転廠不還付額＝

実際に支払った増値税額（0）－{仕入増値税総額（85）－転廠仕入税額（42.5）}

＝▲42.5

　　注）この金額がマイナスとなった場合、原則として、0、若しくは、税務局が指定する別の数字に置き換えられます。

　　　　因みに、今回の例でマイナスとなっているのは、増値税課税の対象となった、原材料購入が無い為です。

この様に、増値税課税対象となり、実際に増値税支払い済の原材料購入実績が無い場合、若しくは、少ない場合は、この算式がマイナスとなります。

 

● 要納税額＝

国内販売（0）ｘ17％－実際に支払った増値税額（0）＋転廠不還付額（▲42.5⇒0）

＋不還付額（4）＝4

 

　つまり、この想定では、純粋な国内販売（不徴収・不還付方式では、転廠は国内取引とは見なされない）が無いため、販売に際して徴収した増値税（仮受け増値税）は無し。

　また、原材料仕入に際して、実際に支払った増値税があれば、コスト化が要求されますが、この例では、この様な税額が無いため、コスト化金額（転廠不還付額）もないという事になります。

 

 

<計算例２＞   　　　　外国　　↓　　　　　　（直接輸出） 600 　　　　～～～　　　～～～～～～～～　　～～～～～ 　　　　中国　（原材料輸入）500　　　↑ 　　　　　　　　→　　進料加工企業A　⇒（転廠）600⇒　　進料加工企業B

　　　　　　　　　　　　　↑

　　　　　　　　　　（原材料国内購入）500

　　　　　　　　　　　購入時に85の増値税を支払済

 

　因みに、原材料購入の内、半額に相当する500を輸入（輸入段階では、増値税の課税留保）、残り半額の500を国内購入（購入時に、500ｘ17％＝85の増値税をサプライヤーに支払）した場合の計算実例を下記します。この例でも、製品の600（半分）を転廠、600（半分）を直接輸出する前提としています。この場合の計算例は、以下の通りです。

 

●　直接輸出対応輸入原材料額＝

輸入原材料金額（500）ｘ直接輸出額（600）÷{（転廠金額（600）＋直接輸出額（600））＝250

 

●　不還付税額＝

{輸出金額（600）－直接輸出対応輸入原材料額（250）}ｘ（17％－13％）

＝ 350ｘ4％＝14

 

● 貿易取引転廠輸入税額＝

【輸入原材料（500）ｘ転廠額（600）÷{転廠金額（600）＋直接輸出金額（600）}】ｘ17％＝42.5

 

●　仕入増値税総額＝

実際に支払った増値税額（85）＋【原材料輸入金額（500）ｘ転廠金額（600）

÷{転廠金額（600）＋直接輸出金額（600）}ｘ17％】＝127.5

 

● 転廠仕入税額＝

{実際に支払った増値税額（85）＋貿易取引転廠輸入税額（42.5）}

ｘ総売上高に占める転廠比率（50％）＝63.75

 

● 転廠不還付額＝

実際に支払った増値税額（85）－{仕入増値税総額（127.5）－転廠仕入税額（63.75）}

＝21.25

 

● 要納税額＝

国内販売（0）ｘ17％－実際に支払った増値税額（85）＋転廠不還付額（21.25）

＋不還付額（14）＝▲49.75（還付・控除対象金額）

 

　つまり、転廠に対応する増値税不還付額（21.25）と、直接輸出に対応する不還付額（14）が有りますが、国内原材料購入時の増値税仮払額が85ありますので、これらの不還付額との差額が還付控除の対象となるというものです。以上

　

(2007年6月記　8,253字）