前回に引き続き、増値税暫定条例改定の、実務上の影響に付いて解説します。
今回は、中古資産の売却に伴う増値税、掛売り・割賦販売の納税時点、来料と進料の増値
税コスト比較です。

３．中古資産の販売に伴う増値税課税
増値税改定により、固定資産購入に際しての税額控除が認められた事を受け、中古設備に
関する課税軽減制度も廃止が予想されていました。ただし、1月19日に財政部・国家税務
総局より、「一部の物品に対して増値税の軽減税率・簡易方法による課税を適用する政策
の通知（財税[2009]9号）」が公布され、従来の政策の継続が認められています。
中古資産売却に際しての増値税課税方法は、税法改訂前後で以下の通りです。

①　旧税法に基づく課税（2008年12月末まで）
税法改訂以前の中古資産売却に際しての課税は、「財税[2002]29号（中古品及び車両等に
関する増値税政策の通知）」に規定されていました。
同通知では、中古資産販売時に際しては、一般納税義務者・小規模納税義務者の区別なく、
2％の税率（4％の税率を半減した上で適用）を適用する事を規定していました。
また、仕入控除の可否、その他の特例に付いては、以下の通りとなっていました。

●　自動車、バイク、ヨット
　　 自己使用資産の場合は仕入控除不可。営業目的の場合は仕入控除可能。
　　 また、自己使用資産の場合で、販売額が購入額を下回る場合には、課税免除の特例が
認められていました。
●　それ以外の資産
　　 仕入控除不可

②　新税法に基づく課税（2009年1月1日以降）
制度改定後の中古資産売却に付いては、財税[2009]9号、及び、「増値税制度の改革を全
国で実施する事に関する若干の問題の通知（財税[2008]170号）」に定められています。
ここでは、以下の通りの課税方法が規定されています。尚、軽減税率が適用される場合は、
関連資産の仕入控除は認められません。

１）自己使用固定資産
新税法で、仕入控除の対象外と規定される資産を売却した場合は、2％の税率（4％の半
減）で増値税が課税されます。
それ以外の資産（仕入控除の対象となる資産）を売却した場合は、以下の通り対応となり
ます。

●　一般納税義務者
　　 2009年1月1日以降に購入した固定資産の場合は、通常税率に基づいて課税（それ以前
に購入したものの場合は、2％の税率で課税）。
　　 固定資産以外の使用済物品を売却した場合は、通常税率（17％）で課税。

●　小規模納税義務者
　　 固定資産を売却する場合は2％の税率を適用。
　　 固定資産以外の使用済物品を売却する場合は、通常税率（3％）で課税。

２）販売目的の資産売却
　　 中古品を商業目的で売却する場合は、2％の税率（4％の税率の半減）により、増値税
が課税されます。また、対象となる資産には、中古自動車、バイク、ヨットが含まれます。

４．掛売り・割賦販売の納税時点
改定後の増値税暫定条例実施細則第38条では、掛売り・割賦条件等の取引に関する納税時
期に一部変更が加えられています。掛売り・割賦販売の場合は、契約書に代金支払日が明
記されていない場合、商品引き渡し時に納税義務が発生する事が規定されました。

＜改定前＞
（１）直接代金受取方式を採用している財貨の販売は、財貨の発送に拘わらず、売上代金
の受領、または、売上代金取立て証憑を受領し、且つ、貨物引き換え証を購入者に引き渡
した当日とする。
＜改定後＞
（１）直接代金受取方式を採用している財貨の販売は、財貨の発送に拘わらず、売上代金
の受領、または、売上代金取立て証憑を受領した当日とする。

（２）代金取立て依頼と銀行委託回収方式を採用する財貨の販売は、財貨を発送し、代金
取立て依頼の手続を完了した日とする。⇒　変更なし。

＜改定前＞
（３）掛け売りと分割代金回収方式を採用する財貨の販売は、契約に定める代金支払い日
の当日とする。

＜改定後＞
（３）掛け売りと分割代金回収方式を採用する財貨の販売は、契約に定める代金支払い日
の当日とする。契約がない場合、若しくは、契約に代金支払日が明記されていない場合は、
貨物を引き渡した当日とする。

＜改定前＞
（４）代金前受け方式を採用する財貨の販売は、財貨を発送した当日とする。

＜改定後＞
（４）代金前受け方式を採用する財貨の販売は、財貨を発送した当日とする。
ただし、生産工期が12ヶ月を超過する大型設備機械、船舶、飛行機等は、前払金受領日、
若しくは、契約に約定した支払い日とする。

＜改定前＞
（５）その他の納税者に財貨の代理販売を委託する場合は、代理販売者が販売した代理販
売精算書を受領した当日とする。

＜改定後＞
（５）その他の納税者に財貨の代理販売を委託する場合は、代理販売者が販売した代理販
売精算書を受領した当日とする、若しくは、全部、或いは一部の代金を受領した当日とす
る。代理販売精算書を受領していない場合、代金を受領していない場合は、貨物引き渡し
後180日後とする。

（６）課税役務の提供は、役務を提供すると共に売上額を受領したか、または、売上代金
取立て証憑を受領した当日とする。⇒　変更なし。

５．来料加工と進料加工の増値税コストの比較
増値税改革に伴い、外商投資企業の輸入免税制度が、増値税に関しては廃止となる事、更
に、これは無償提供設備にも適用される事になりましたが、この結果、売上増値税が発生
しない来料加工形態は、無償提供設備の輸入通関時に支払った増値税の控除を受ける事が
出来ない（相殺控除対象となる税額がない）事から、税コストの増加に繋がります。よっ
て、増値税法改訂が、来料加工形態の採算に悪影響を与える事は確かですが、そもそも、
来料加工と進料加工は、増値税の観点から見てどちらが有利でしょうか。

①　来料加工と進料加工の課税の原則
増値税の課税対象は、財貨の販売、及び加工補修役務となっています。ただし、来料加工
形態の場合、増値税関連法規（国税発[1994]031号）等で、財貨の輸出入・加工賃の免税
が規定されていますので、原則として、増値税は課税されません（地域により加工賃に対
する増値税課税が行われている例はあります）。
一方、進料加工は免税・控除・還付方式で増値税の課税が行われます。

②　進料加工形態の免税・控除・還付方式とは
進料加工形態では、原材料の輸入段階では保税措置が享受できます。つまり、輸入段階で
は増値税の課税が留保されます。その上で、輸出時に、「中国での付加価値（製品の輸出
ＦＯＢ－免税輸入原材料）に不還付率（課税率－還付率）を乗じた金額を納税する」事と
なります。この金額（中国での付加価値に不還付率を乗じた金額）を、還付・控除不能額
と呼称します。国内販売・仕入れがある場合には、（前月よりの控除枠の繰り越しを無視
すれば）以下の算式で納税額が計算されます。

納税額＝国内販売税額－仕入税額＋控除還付不能額

つまり、国内販売時に預かった（仮受けした）増値税から、仕入時に支払った（仮払いし
た）税額を控除し、それに、控除還付不能額を加えた金額が納税額となります。

③　税額の比較
以上の通り、進料加工に付いては、（17％の還付率が適用される財貨でない限り）必ず何
らかの増値税課税を受ける一方、来料加工は増値税が免除されています。

よって、仕入税額が発生しない場合、つまり完全に輸入原材料を使用する場合を相対比較
すれば、来料加工の方が、増値税課税上有利という事になります。

進料加工が有利になってくるのは、国内原材料の調達を開始する等、仕入税額が発生する
場合でしょう。来料加工の場合は、上記の通り増値税の免税取引ですので、一旦、仕入税
額が発生した場合、これを還付・控除の対象とする事はできず（増値税暫定条例第10条）、
原価として処理する事になります。一方、進料加工の場合は、免税・控除・還付方式によ
り、売上税額との控除、輸出還付が認められますので、支払い税額の還付・控除が可能と
なります。この様に、来料加工と進料加工の増値税コストの違いは、その企業の仕入・販
売方式によっても変ってくる事になります。